ARTICOLO TRATTO DAL MENSILE “IL COLLABORATORE DI STUDIO”
Anno 3 | Numero 8 | Settembre 2019 |pagina 31
A cura di Leonardo Reale
ll decreto legge 4 luglio 2006, n.223, entrato in vigore il 4 luglio 2006, ha introdotto una serie di novità in merito alla disciplina fiscale del lavoro autonomo sia sotto l’aspetto delle regole di determinazione del reddito sia sotto l’aspetto dell’accertamento. Sotto il primo profilo, alcuni casi previsti nel trattamento tributario riservato alle imprese sono stati estesi anche al settore degli esercenti arti e professioni: tra questi, la rilevanza e tassazione delle plusvalenze relative ai beni mobili strumentali.
L’art. 36, comma 29 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, arricchendo di nuovi commi l’art. 54 del Tuir relativo alla determinazione del reddito dei lavoratori autonomi, ha previsto anche per il reddito degli esercenti arti e professioni, la rilevanza fiscale delle plusvalenze e delle minusvalenze relative ai beni mobili strumentali. Concorrono cioè, alla formazione del reddito professionale, le differenze, positive o negative, tra il corrispettivo o l’indennità percepiti e il costo non ammortizzato del bene o, in assenza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.
In particolare, le plusvalenze sono tassabili se:
- a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
- b) sono realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
- c) i beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista o a finalità estranee all’attività professionale.
Diversamente, le minusvalenze sono deducibili solo se realizzate mediante cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento. Non è prevista la deduzione delle minusvalenze nel caso di autoconsumo.
Pertanto, il professionista, che voglia trasferire un bene mobile strumentale alla propria sfera privata ed estrometterlo dall’attività professionale, dovrà autofatturare il bene stesso secondo le regole ordinarie e, se l’operazione determina l’emersione di una plusvalenza, assoggettarla a tassazione. Se, invece, ne scaturisce una minusvalenza, questa non sarà deducibile.
Quanto al profilo temporale da tenere in considerazione, con la risoluzione n. 310 del 21 luglio 2008, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che a rilevare fiscalmente sono solo le plusvalenze e le minusvalenze realizzate sui beni mobili strumentali acquistati dal professionista dopo il 4 luglio 2006, data di entrata in vigore della nuova disposizione.
Dunque, in caso di cessione di un bene mobile strumentale, sarà d’obbligo consultare il registro dei beni ammortizzabili per avere un’informazione immediata circa la data di acquisto del bene stesso e la conseguente rilevanza di plusvalenze o minusvalenze.
La tabella che segue riassume quanto sopra descritto:
|
DATA ACQUISTO BENE MOBILE STRUMENTALE
|
PLUSVALENZA MINUSVALENZA |
TIPO DI CESSIONE |
TASSABILE – DEDUCIBILE |
| Entro il 04/07/2006 | Plusvalenza
Minusvalenza |
Irrilevante | NON TASSABILE
NON DEDUCIBILE |
| Dopo il 04/07/2006 | Plusvalenza | A titolo oneroso | TASSABILE |
| Dopo il 04/07/2006 | Plusvalenza | Mediante risarcimento | TASSABILE |
| Dopo il 04/07/2006 | Plusvalenza | Autoconsumo | TASSABILE |
| Dopo il 04/07/2006 | Minusvalenza | A titolo oneroso | DEDUCIBILE |
| Dopo il 04/07/2006 | Minusvalenza | Mediante risarcimento | DEDUCIBILE |
| Dopo il 04/07/2006 | Minusvalenza | Autoconsumo | NON DEDUCIBILE |
Inoltre, nel calcolo delle plusvalenze o minusvalenze, occorre prestare particolare attenzione al caso di cessione di beni il cui costo è parzialmente deducibile, poiché le relative plusvalenze/minusvalenze non sono interamente rilevanti ai fini fiscali, ma sono tassabili ovvero deducibili in relazione al rapporto tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
Infine, vale la pena ricordare che non generano plusvalenze le cessioni di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione in quanto, per espressa previsione normativa (art. 54, comma 5 del Tuir), le relative spese sono considerate di rappresentanza.
Si propongono, per chiarezza, alcuni casi esplicativi sul tema.
Esempio 1.
Un dottore commercialista, nel 2019, vende per 500 Euro (oltre Iva) un computer, utilizzato esclusivamente per l’esercizio della professione, il cui costo storico è di 1.000 Euro e il cui fondo ammortamento ammonta a 600 Euro.
L’operazione genera una plusvalenza di 100 Euro: differenza tra prezzo di cessione (500) e valore residuo contabile (400). In questo caso, essendo il computer in questione interamente deducibile, la plusvalenza è interamente tassabile, poiché gli ammortamenti fiscalmente dedotti coincidono con quelli rilevati contabilmente.
La plusvalenza andrà indicata nel Modello Redditi PF 2019, quadro RE, rigo RE4 e nel Modello ISA 2019, quadro G, rigo G4
Esempio 2.
Un avvocato, nel 2019, vende un’autovettura acquistata nel 2016 il cui costo storico, compreso di Iva non detraibile, è pari a 22.640 Euro.
Il prezzo di vendita è di 12.000 Euro oltre Iva, il fondo ammortamento contabile è pari a 11.320 Euro e il valore residuo ammortizzabile pari a 11.320 Euro. Di conseguenza, l’operazione di cessione genera una plusvalenza a livello contabile pari a 680 Euro (prezzo di cessione meno valore residuo ammortizzabile).
Per le autovetture, tuttavia, l’art. 164 del Tuir stabilisce una deducibilità nella misura del 20% del costo di acquisto del bene, ponendo altresì un tetto massimo di 18.075,99 Euro. Di conseguenza, poiché nel caso prospettato il costo storico contabile è maggiore dell’importo suindicato, il costo fiscalmente deducibile è pari a 3.615,20 Euro (20% del limite pari a 18.075,99 Euro).
Ciò comporta che, in questa fattispecie, occorre calcolare la quota tassabile della plusvalenza (che non sarà interamente tassata), individuando l’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato in contabilità.
L’ammortamento contabile e quello fiscale sono rappresentati nella tabella che segue:
| costo storico | ammortamento 2016 | ammortamento 2017 | totale ammortizzato | |
| contabile | 22.640,00 | 5.660,00 | 5.660,00 | 11.320,00 |
| fiscale | 3.615,20 | 903,80 | 903,80 | 1.807,60 |
Come nell’esempio precedente la plusvalenza andrà indicata nel Modello Redditi PF 2019, quadro RE, rigo RE4 e nel Modello ISA 2019, quadro G, rigo G4
N.B.: A differenza di quanto previsto per i redditi d’impresa, nel reddito da lavoro autonomo NON è concessa la facoltà di rateizzare le plusvalenze generate dalla cessione a titolo oneroso di beni strumentali posseduti da oltre un triennio.
LE PLUSVALENZE DEI PROFESSIONISTI IN REGIME FORFETTARIO
Le plusvalenze realizzate da un professionista, in regime forfettario, derivanti dalla vendita di beni strumentali (anche se acquistati prima dell’accesso a tale regime), non hanno alcun impatto sulla formazione del reddito. Nel regime forfettario, infatti, la determinazione del reddito non avviene in maniera analitica, bensì applicando ai ricavi un coefficiente di redditività; tale particolare metodologia di quantificazione reddituale fa sì che le componenti straordinarie, quali plusvalenze e minusvalenze, nonché sopravvenienze attive e passive, siano irrilevanti.
La stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 10/2016 ha confermato «che le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non abbiano alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l’adozione del regime forfetario. Inoltre, non assumono rilevanza neppure le sopravvenienze sia attive che passive».
Si ipotizzi che il dott. Rossi, svolgente l’attività di dentista, abbia acquistato un bene strumentale nell’anno 2015 (in vigenza del regime fiscale “ordinario”) per un importo di 10.000 Euro. Al 31 dicembre 2018, il bene presentava un valore netto contabile di 3.000 Euro.
Nel 2019 il dott. Rossi decide, avendone i requisiti, di passare al regime forfettario; nello stesso anno, vende ad un collega il bene strumentale per un importo complessivo di 5.000 Euro. La differenza tra corrispettivo di vendita (5.000) e valore netto contabile (3.000) genererebbe una plusvalenza pari a 2.000 Euro, ma trattandosi di soggetto in regime forfettario, non si realizzerà alcuna materia imponibile sulla vendita. Come detto, la plusvalenza non ha, in questo caso, nessuna rilevanza fiscale.
LE PLUSVALENZE DEI PROFESSIONISTI NEL REGIME DI MINIMI
A differenza di quanto visto per il regime forfettario, nel regime dei “minimi” si considerano, tra i componenti positivi di reddito del professionista, anche le plusvalenze e le sopravvenienze.
La stessa Agenzia delle Entrate ha precisato che concorrono alla formazione dei ricavi:
- i redditi derivanti dall’attività d’impresa o da lavoro autonomo secondo il principio di cassa;
- le plusvalenze dei beni relativi all’esercizio dell’impresa o della professione;
- le sopravvenienze attive.
Sebbene la categoria dei contribuenti “minimi” sia oggi piuttosto residuale e con una dotazione di beni strumentali esigua, si ritiene comunque opportuno analizzare i diversi casi di plusvalenze.
Caso 1: acquisto e vendita di un bene nel regime dei minimi
Il geometra Verdi ha acquistato, nel 2017, un macchinario per un valore di 3.000 Euro, oltre Iva; tale costo, come noto, è stato dedotto integralmente nell’anno di acquisto, a nulla rilevando le quote di ammortamento. Nel 2019, il cespite viene venduto ad un prezzo, concordato tra le parti, di 2.000 Euro ed il corrispettivo viene incassato nello stesso anno. Tale importo concorrerà integralmente alla determinazione del reddito, soggetto ad imposta sostitutiva (5%), per l’anno 2019 ed andrà indicato nel modello Redditi al rigo LM2.
È opportuno precisare che, per i beni a deducibilità limitata (ad esempio l’autovettura), in sede di acquisto il costo va dedotto al 50%; per tale motivo, anche il valore tassato in sede di alienazione sarà rilevante nella medesima percentuale ridotta.
Caso 2: acquisto di un bene nel regime dei minimi e vendita nel regime ordinario
Si ipotizzi, invece, che lo stesso geometra Verdi, nell’anno 2019, avendo terminato il periodo di vigenza del regime dei minimi, abbia optato per la determinazione del reddito nei modi ordinari. In questo caso, le regole saranno analoghe a quelle analizzate nell’esempio n.1: il geometra ha dedotto integralmente il costo del bene strumentale (2.000 Euro) nel 2017, con la conseguenza che, nel 2019, l’intero corrispettivo incassato costituirà una plusvalenza da tassare integralmente, secondo le modalità ordinarie previste dal Tuir. In questo caso, infatti, il costo fiscalmente riconosciuto (da confrontare con il corrispettivo percepito), sarà sempre pari a 0.
N.B.: particolare attenzione va prestata nel caso, oggi piuttosto residuale, di un bene acquistato durante il regime ordinario e successivamente venduto nel regime dei minimi. In tale ipotesi il cespite, fino ad una certa data, è stato ammortizzato secondo le aliquote previste dalla normativa fiscale, pertanto il costo fiscalmente riconosciuto al momento dell’alienazione sarà dato dal prezzo di acquisto al netto delle quote di ammortamento dedotte. In questo caso, pur essendo il contribuente passato al regime dei minimi, la plusvalenza che concorrerà alla determinazione del reddito verrà calcolata come differenza tra prezzo di vendita e costo non ammortizzato (“congelato” all’ anno antecedente l’ingresso nel regime).